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东陵国际诉讼期间相关会计师事务所的风险控制

来源:原创论文网 添加时间:2020-06-30

  摘    要: 随着企业经营状况愈发复杂以及监管体系日益完善,会计师事务所审计难度加大,风险提高,加强风险控制是每个事务所的必然课题。本文以东陵国际为案例研究对象,通过分析东陵国际聘请审计机构的动因及相关会计师事务所因此面临的风险和其应对策略,进而在事务所风险控制方面提出相关建议。一方面,事务所进行客户选择时应对企业进行风险评估。另一方面,在审计过程中应加强其审计独立性。必要时,可以考虑出具非标准审计报告。

  关键词: 会计师事务所; 风险控制; 策略选择;

  一、引言

  财务报表是企业各利益相关方极为重视的传递企业经营状况的工具,但信息不对称的存在导致财务报表的可信赖程度降低,[1]这将对利益相关者的决策选择造成不利影响,作为独立第三方的审计机构对财务报表进行审计并发表审计意见能够提高财务报表的可信赖程度,因此,聘请审计机构对企业进行审计对各利益相关方具有重要意义。然而,自从东陵国际与中农集团在重大资产重组中的纷争拉开帷幕,东陵国际聘请审计机构却成了“老大难”。从广东正中珠江会计师事务所被拒绝续聘为其审计开始,到四大会计师事务所均拒绝东陵国际聘请其为审计机构的邀约,再到股东大会拒绝聘请大华会计师事务所为其审计及中勤万信作为东陵国际2017年度财务审计机构和内部控制审计机构的议案获准通过,最后到中勤万信出具无法表示意见的审计报告,东陵国际聘请审计机构的过程可谓曲折万分。究其原因,会计师事务所的风险控制是根本因素。从监管机构,客户企业,以及投资者三方考虑,会计师事务所面临法律责任风险,审计失败风险以及诉讼风险,事务所应采取措施应对以上风险。本文将对东陵国际诉讼期间相关会计师事务所风险控制的策略选择进行分析,并提出相应建议。

  二、案例简介

  2014年3月26日广州东凌粮油股份有限公司(后更名为“东陵国际”)通过发行股票进行重大资产重组,收购中农国际(主营钾盐业务)100%股权,中农集团因此持有东陵国际145557693份股票成为仅次于东凌实业的第二大股东,占股19%。同时十家发行对象与东陵国际签订《盈利预测补偿协议》,承诺中农国际2015年至2017年实现的净利润数额分别不低于人民币1150万元、1900万元和45150万元。其中2015、2016年度的业绩承诺基于钾盐开采加工项目原10万吨/年的生产规模,而2017年度的业绩承诺是基于钾盐扩建项目按计划完成。根据《中农钾肥有限公司老挝甘蒙省东泰矿区100万吨/年钾盐开采加工项目(配套800万吨/年采场)可行性研究报告》,中农国际计划于2016年12月建成南区每年50万吨的生产量,2017年5月计划完成每年100万吨的生产量。如果钾盐项目按计划扩建完成,中农国际的净利润将超过4.5亿元。中农国际在2015年及2016年均实现业绩承诺,其扣除非经常性损益后的归属于母公司所有者的净利润约为1224.7万元和3815.2万元。然而其在2017年并未完成《可研报告》提出的实施计划,对此,双方产生利益分歧,东陵国际认为中农集团无法履行2017年净利润达到4.5亿元的业绩承诺而由此提起诉讼,要求中农集团承担业绩补偿责任。中农集团认为钾盐项目扩建计划无法按期完成是由于东陵国际放弃认购公司募集配套资金所致,拒绝担此责任。自此,股东内斗开始。
 

东陵国际诉讼期间相关会计师事务所的风险控制
 

  2017年6月26日,东陵国际续聘正中珠江会计师事务所的议案遭到其2016年度股东大会否决。根据东凌国际发布的《关于提请股东向审计委员会推荐2017年报审计机构及内部控制审计机构的函》,在2017年7月,东陵国际与国际四大会计师事务所进行沟通,拟聘请其中一家为2017年度财务审计机构和内部控制审计机构。但四大会计师事务所均拒绝此邀约。后东陵国际与国内具有证券期货审计资格的其他会计师事务所沟通并选定四家事务所并提交到公司审计委员会,审计委员会推荐得分最高的大华会计师事务所到董事会审议并获得通过。然而在2017年12月26日,东凌国际2017年第一次临时股东大会否决公司聘请大华会计师事务所作为2017年度财务审计机构和内部控制审计机构的议案且东陵国际在发布的第六届董事会第四十七次会议决议公告中公布聘请中勤万信会计师事务所的议案并于2018年第一次临时股东大会决议公告中声明通过该议案。最后,中勤万信在2018年4月26日出具无法表示意见的审计报告。

  从审计角度考虑,在整个过程中按“出场顺序”涉及的会计师事务所分别是:被拒绝续聘的正中珠江会计师事务所、拒绝东陵国际的四大、四大拒绝后经董事会通过却遭股东大会拒绝的大华以及最后与东陵国际签约的中勤万信会计师事务所。我们不禁可以继续深入思考下去:东陵国际为何拒绝续聘正中珠江会计师事务所?四大拒绝东陵国际的原因为何?股东会为何拒绝经董事会审议通过的大华而转聘中勤万信?中勤万信如何应对面临的风险?

  三、案例分析

  (一)东陵国际拒绝续聘正中珠江会计师事务所的原因

  上市公司与会计师事务所均具有终止双方契约关系的权利。如果会计师事务所自身的行为损害了上市公司的利益,根据我国《公司法》规定其股东大会有权利解聘该会计师事务所。如果上市公司的行为妨碍审计程序的执行且会对会计师事务所造成极大风险,会计师事务所有权利解除合同或出具非标准意见的审计报告以降低风险。本文案例简介中提到东陵国际存在重大未决诉讼且其与中农集团存在严重的利益纠纷,这将使东陵国际财务报表存在重大错报风险,基于此,正中珠江出具非标准审计意见来降低此风险。根据东陵国际2016年度股东大会关于续聘正中珠江会计师事务所进行审计的总表决情况,其中反对145557693股,包括中小股东反对643900股,大股东中农集团反对144913793股。其反对原因一方面为中农集团对正中珠江会计师事务所出具的2016年度审计报告的部分内容的准确性、真实性及完整性持否定态度。第六届董事会第三十四次会议决议公告显示原来由中农集团提名的两名董事对关于2016年度报告的议案投出反对票,他们认为关于老挝钾盐项目50万吨项目目前“暂未开始实施”的说法与报告中在建工程实际增加的情况矛盾且造成钾盐项目未按计划实施的原因是由于是配套募集资金认购方放弃认购所致。此外,中农集团在东陵国际2016年度股东大会上还对关于《2016年年度报告及其摘要》的议案投出反对票。由此可见,中农集团对于正中珠江事务所出具的审计报告并未完全接受。另一方面,上市公司变更会计师事务所的一部分原因为其被出具非标准意见,尽管变更后很少有公司被重新出具“清洁”的审计意见类型。[2,3]根据信号理论,正中珠江会计师事务所在2016年度审计报告中出具带强调事项段的审计意见会给公众传递东陵国际经营前景不好的信号,使得东陵国际股票价格下跌,这将损害大中小股东的利益,股东们因此倾向于变更会计师事务所以期获得令自身利益不受损害的审计意见。

  (二)四大拒绝接受聘任的原因分析

  从审计过程初始的初步业务活动到最终出具审计报告,风险评估贯穿于整个过程。研究表明,四大新增客户普遍具有低风险,高收益的特征,即其在业务承接阶段会放弃一些高风险客户。[4]根据中国注册会计师审计准则第1211号规定,四大在决策是否接受东陵国际业务委托时应通过了解被审计单位及其环境进行风险评估。

  东陵国际主营钾盐、谷物贸易以及海运业务。市场环境方面,钾盐价格受国际市场环境影响一路走低,收益大幅下降;另一方面受供给侧结构性改革的影响,在降低供给侧玉米库存的同时减少玉米替代品的进口量,这对谷物贸易业务造成一定影响。且经济不景气以及船运市场供过于求的局面导致波罗的海指数低迷,船运费不高。东陵国际面临严峻的外部市场环境,风险较高。

  财务业绩方面,东陵国际财务报告显示,2014、2015、2016年度的净资产收益率分别为-59.67%、2.68%、0.45%。净资产收益率极低体现其收益状况较差。经营风险方面,东陵国际存在未决诉讼,涉案金额近5亿元,属于重大不确定性事项,存在重大错报风险。且根据正中珠江会计师事务所上年度出具的非标准审计意见,审计报告中的第四项强调事项“中农钾肥有限公司老挝100万吨/年钾肥扩建工程由于多项关键问题仍得不到解决,该工程目前基本处于停滞状态,未来该工程建设存在较大不确定性,将可能会影响未来东凌国际的经营情况。本段内容不影响已发表的审计意见”,说明东陵国际的经营状况的不稳定性较高。

  此外,东陵国际的重大未决诉讼涉及东陵国际大股东东凌实业与其二股东中农集团的利益纠纷。大股东控告二股东未能履行业绩承诺,二股东认为钾肥扩建未按计划进行是由于大股东的认购募集资金没有按时到位造成的。股东内斗向投资者传达不好的信号,引起股价下跌,使东陵国际面临较高的经营风险。

  (三)股东大会拒绝大华聘任中勤万信的动因

  根据中注协发布的会计师事务所100强排名情况,大华会计师事务所近五年来排名前十,中勤万信会计师事务所在20名到30名之间。由此可以推断,大华的竞争力高于中勤万信,大华在审计委员会中得分最高也证明了这个问题。那么为何在董事会同意聘请大华会计师事务所后,股东大会拒绝此议案,后同意聘请中勤万信会计师事务所呢?

  2017年第一次临时股东大会决议公告中显示反对聘请大华进行审计的为上海劲邦劲德股权投资合伙企业(下称上海劲邦劲德)56551724股,且中农集团在本次股东大会上放弃表决权144913793股,其余大中小股东均同意聘请大华的议案。2017年3月31日,东陵国际以存在重大未决诉讼为由发布本届董事会延期换届的公告,董事会仍由东陵国际把控(由中农集团推荐的董事会成员只有两人)。中农集团联合第五大股东国购产业提请召开临时股东大会并提名5名名独立董事和5名非独立董事进行反击。由此,东陵国际股东内斗升级。与董事会情形不同,中农国际在股东会中占极大优势。股东持股比例中大股东东凌实业占股21.54%,二股东中农国际占股19%。中农集团只要联合部分重大资产重组中其余十家发行对象就能否决大股东的议案。上海劲邦劲德与中农集团均为东陵国际重大诉讼中业绩承诺的对象。因此,东陵国际股东内斗使大华被股东大会否决。

  东陵国际第六届董事会第四十七次会议以8:1的票数通过聘请中勤万信的议案,其中董事长赖宁昌以“中农集团与东凌国际之间存在利益冲突,中勤万信会计师事务所是为中农集团提供审计服务的机构,不应作为东凌国际的适合的审计机构。”为理由反对该议案。在2018年第一次临时股东大会决议公告中,中农集团同意聘请中勤万信为审计机构,上海劲邦劲德弃权。因此,中勤万信会计师事务所面临审计独立性降低,风险上升的情形。

  (四)中勤万信的应对措施

  为降低自身风险,中勤万信会计师事务所对2017年财务报告出具无法表示意见的审计报告,并出具带强调事项段无保留意见的《内部控制审计报告》。东陵国际在2017年度财务报表中对子公司中农国际下属中农钾肥有限公司老挝35平方公里钾盐矿采矿权计提减值准备259262.52万元人民币。其计提依据是根据聘请评估机构对该矿产经营权的估值作出的判断,估值报告结果为“矿业经营权指示价值”,同时,估值报告对估算时假定和受制条件提示“并无对客户提供的扩产计划可行性进行分析研究,也未与中农国际现在的营运管理层就东凌国际提供的扩产计划及财务预测进行过任何讨论”。中国注册会计师会计准则1501号第十四条规定,对于上市公司所做的会计估计,审计机构应根据适当的财务报告编制基础进行判断。中勤万信报告中称无法判断估值报告中资产估值假设条件及财务预测的恰当性,亦无法实施满意的审计程序以获取充分、适当的审计证据以判断东陵国际上述无形资产采矿权减值计提的合理性。根据《盈利预测补偿协议》,在业绩承诺期内最后一个年度中农国际专项审计报告出具后30日内,由东凌国际聘请具有证券期货相关业务资格的且在中国境内具有较高知名度的审计机构对中农国际进行减值测试。上市公司当前已聘请专业机构进行减值测试,暂未出具与减值测试相关的报告,故暂时无法确定资产减值补偿安排涉及的补偿义务。通过出具无法表示意见的审计报告,中勤万信有效降低了其审计失败风险,诉讼风险以及法律责任风险。

  四、经验与教训总结

  通过以上分析看出,无论国际四大或内资会计师事务所执业都需要进行风险控制,都有值得其他事务所学习借鉴的地方,我们要“取其精华”。从东陵国际的案例中我们可以得到以下一些会计师事务所风险控制的经验:

  (一)客户选择控制

  会计师事务所与企业的签约过程是双向选择过程。企业在挑选事务所的同时,事务所也要考虑客户与自身的实际情况,在新增客户时应进行风险控制,[5]外部环境因素、企业自身经营风险及财务业绩等均应考虑。通过考察客户企业的外部环境如相关法律政策、行业情况、市场前景等能够判断企业所处行业的整体发展趋势。外部环境严峻的企业面临的风险较高,收益性较差。企业经营风险可通过诸如上年度审计意见、是否存在重大未决诉讼、企业的盈利能力等指标衡量。审计机构出具的企业上年度审计意见一定程度也会显示企业以前年度的经营状况。如果客户企业上年度的审计报告出示的是非标准审计意见,如带强调事项段的审计意见,事务所出具带强调事项段的因素主要有两个:一是企业持续经营能力存在重大疑虑;二是其存在重大不确定事项。这说明企业的经营状况或财务报表的真实性等方面存在重大不确定性,如果承接此业务事务所将面临严重的审计风险。所以,事务所应当谨慎决策。

  上年度出具无保留意见的审计报告并不意味企业的经营状况良好,因为注册会计师对财务报告只进行合理保证而非绝对保证且购买审计意见等事件也屡见不鲜,因此还要从其他方面进行判断,如企业本年度或之前年度是否存在重大未决诉讼。如果审计师预计该重大未决诉讼可能会使企业的经营情况产生不利影响,管理层存在较高的由于舞弊导致的重大错报风险,此种情形下,审计师更可能由于企业经营情况的复杂化忽略某项重大错报而出具不实报告,会计师事务所将按《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》承担赔偿责任。即如果审计师未能发现财务报告中存在的重大错报,就会出现审计人员及其所在事务所主动或被动承担法律责任的风险。此外,企业的财务业绩也是会计师事务所承接客户时需要考虑的重要因素。事务所可以通过净资产收益率等指标判断企业的盈利能力。如果企业的盈利能力差,会使得管理层因为业绩压力而粉饰报表的动机增加,舞弊风险升高,审计风险加大。

  (二)签约后的审计风险控制

  尽管会计师事务所在进行客户选择时更偏好风险较低的事务所,但有高风险的企业总是需要会计师事务所进行审计,或者是有些会计师事务所为了迎合当前的发展战略如提高收益或扩大市场份额会承接具有较高风险的客户。因此会计师事务所还应该控制审计过程中的风险。[6]东陵国际的案例显示在审计过程中会计师事务所的独立性是影响风险的一项因素。因此,我们应该保持其独立性以降低会计师事务所的审计风险。但矛盾的一点是,审计方、被审计方以及投资者构成的三方关系中,审计方对被审计方进行审计所形成的审计报告的使用者是投资者而非被审计方,投资者根据审计方出具的审计意见判断被审计方财务报表是否真实准确,然而支付劳动报酬给审计方的却是被审计方而非财务报表预期使用者,这使得被审计方成为会计师事务所的“衣食父母”。被审计企业和会计师事务所这种既对立又矛盾的关系导致企业为了在投资者眼中树立良好形象而产生审计意见购买行为,形成导致会计事务所审计独立性缺失的制度缺陷。[7]因此,客观上注册会计师要保持完全的独立是非常困难的。对此问题,相关部门也制定了相应的法律法规进行监督,中国注册会计师审计准则1501号中规定,对于上市实体财务报表审计,指出注册会计师就已遵守与独立性相关的职业道德要求向治理层提供声明,并与治理层沟通可能被认为影响注册会计师独立性的所有关系和其他事项,以及相关的防范措施。保持审计独立性不仅是准则需要也是事务所为维护市场声誉及审计质量所必须坚守的原则。一方面,我们应该提高注册会计师自身专业胜任能力和职业道德修养,提高会计师事务所自身执业质量。另一方面,应严格控制对被审计单位的依赖程度,尽量避免审计师的主观判断,有效提升我国注册会计师审计的独立性。必要时,可以出具非标准审计意见的审计报告来降低审计独立性较差带来的审计失败风险。

  (三)出具非标准审计意见进行自我保护

  中国注册会计师审计准则1501号第十一条规定,“注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映形成审计意见”。前文也已经指出,出具无保留意见的审计报告并不能保证被审计企业一定不存在问题。如果之前被出具无保留意见的企业陷入财务困境甚至破产,那么负责该公司审计的会计师事务所极有可能被投资者起诉承担连带责任。因此事务所在决定出具何种审计意见时要根据审计证据谨慎确定,时刻保持职业怀疑,注意控制风险。如果会计师事务所在对企业进行审计时发现企业的经营状况或财务状况等存在问题,应根据审计准则的要求按照情节严重程度对企业出具带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见、或无法表示意见的审计报告。

  如果会计师事务所认为被审计单位的财务报表已实现公允反映,但是存在重要事项可能使被审计单位的经营状况不稳定,注册会计师可以通过在审计报告中增加强调事项段的方式提醒报告使用者需重点关注风险的会计信息,增加审计报告的有用性。[8]如果事务所认为依据所获审计证据无法对财务报表的公允性进行合理保证,或无法获取充分适当的审计意见。此种情况下,注册会计师应该对财务报表发表恰当的非无保留意见。具体来说,存在两种情形:其一,错报单独或汇总起来或者是未发现的错报对财务报表可能产生的影响重大。其二,无法获取充分、适当的审计证据,且未发现的错报可能对财务报表产生的影响重大。如果以上两种情形影响不具有广泛性,注册会计师应当发表留意见的审计报告;如果被审计单位属于情形一且影响具有广泛性,注册会计师应当发表否定意见;若被审计单位存在第二种情况且影响具有广泛性,注册会计司发表保留意见不足以反映情况的的严重性,注册会计师可以在法律允许的情况下解除业务约定,或者发表无法表示意见。本文中中勤万信会计师事务所出具的审计意见就属于此种情况。

  五、结论

  会计师事务所在审计过程中要认真考虑客户与自身的实际情况,不能一味追求企业利润最大化而将事务所置于高审计风险的情境中。加强风险控制,提高风险防范意识是会计师事务所做大做强的必要条件。一方面,四大会计师事务所在新增客户时倾向于选择风险较小的企业,这点值得国内事务所学习借鉴。另一方面,一些国内事务所出于其事务所发展战略如扩大市场份额等的影响会接受一些审计风险较高的企业,这就要求事务所在审计过程中更加注重风险控制,甚至可以出具非标准意见来保护自身的审计质量,降低审计失败的风险。

  参考文献

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